Такой удобный инструмент для хранения заработанного и сокрытия его от фискальных органов, как оффшорная компания, доживает свои последние дни. Всему виной решимость правительств западных развитых стран побороть практику вывода средств, заработанных в государстве, из-под налогообложения этого государства, вследствие чего бюджеты недополучают значительные части доходов.

Для достижения этой цели уже подписаны и выполняются ряд международных соглашений, в частности относительно внедрения плана по предотвращению BEPS (Base erosion and profit shifting, размывание налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения), CRS MCAA (соглашение об обмене налоговой информацией) и тому подобное.

Стремясь стать частью западного мира, Украина не имеет иного выбора, чем присоединиться к этим усилиям и вводить соответствующие изменения в национальном законодательстве. Именно с этим связано введение в Украине правил в отношении контролируемых иностранных компаний (КИК), которые начнут работать с 1 января 2021 года (Законом № 466 от 16.01.2020 года «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно усовершенствования администрирования налогов, устранения технических и логических несогласованностей в налоговом законодательстве» внесен ряд изменений в Налоговый кодекс (НК), в частности дополнен статьей 392).

Основная идея по КИК заключается в том, чтобы приравнять прибыль такой компании к доходу ее фактического владельца (контролера) и обложить такой доход в юрисдикции резидентства этого собственника. Добавьте к этому кучу правил по отчетности о КИК, составление и подачу финансовой отчетности, аудит – и идея иметь оффшорную компанию становится, мягко говоря, не такой привлекательной. Разберемся подробнее.

Что такое КИК?

КИК – это любое иностранное юридическое лицо (причем, к юридическим лицам приравниваются также траст фонды, партнерства и другие аналогичные образования), которое находится под контролем резидента Украины – физического или юридического лица. «Находится под контролем» означает, что резидент Украины или владеет долей в этому лице в размере более 50 процентов, или владеет долей более 10 процентов, если вместе с другими резидентами они в совокупности владеют более чем 50 процентами или резидент осуществляет фактический контроль над иностранным юридическим лицом. В течение 2021 – 2022 отчетных лет размер доли при совместном владении должен быть не 10, а 25 процентов.

Следует отметить, что владением долей признается не только юридически оформленное право собственности на соответствующую долю, а также и те случаи, когда юридически доля принадлежит другим лицам, которые действуют в интересах лица – фактического владельца (так называемое владение через номиналов).

Что означает осуществлять фактический контроль? Согласно принятым изменениям в НК, фактический контроль есть тогда, когда лицо:

• предоставляет обязывающие указания органам управления иностранной компании;
• ведет переговоры о заключении иностранной компанией сделок, которые потом или формально утверждаются, или выполняются органами управления без утверждения;
• имеет доверенность от иностранной компании сроком более чем на 1 год с правом заключения существенных сделок без их согласования органами управления;
• осуществляет операции по банковским счетам иностранной компании или может блокировать такие операции;
• указано как бенефициар иностранной компании при открытии счета в банке (кроме трастов, фондов, партнерств и других подобных образований). Такое лицо-контролер или собственник доли признается контролирующим лицом в отношении КИК.

Обязанность доказывать, что лицо является контролирующим, а компания является КИК, возлагается на налоговые органы, осуществляющие доначисление налоговых обязательств или применяющие штрафные санкции. Впрочем, основываясь на существующей практике судебного обжалования решений налоговиков, можно утверждать об определенной степени декларативности данной нормы. Всем известно, чьей головной болью является доказывание ошибочности выводов контролирующего органа.

Следовательно, первое, что нужно сделать бизнесу, который использует в своей холдинговой структуре или иным образом иностранные компании, – это определить, подпадают ли они под признаки КИК. Причем делать это нужно уже сейчас, не дожидаясь пока соответствующие нормы Налогового кодекса вступят в силу, пока еще есть возможность относительно безболезненно скорректировать налоговое планирование и избавиться от того, что с 1 января 2021 года станет проблемой.

Какие налоги надо будет платить в связи с КИК?

Как уже отмечалось выше, идея с КИК заключается в том, чтобы приравнять ее прибыль к доходу фактического владельца этой компании и, соответственно, обложить налогом такой доход в стране резидентства владельца. Поэтому новыми правилами НК по КИК предусмотрено, что прибыль КИК подлежит налогообложению в Украине, а налогоплательщиком является контролирующее лицо. Итак, если контролирующим лицом является физическое лицо, то с прибыли КИК уплачивается налог на доходы физических лиц согласно правилам Раздела IV НК, а если контролирующим лицом является юридическое лицо – налог на прибыль предприятий (Раздел III ПК).

Объектом налогообложения является часть скорректированной прибыли КИК пропорционально доле, которой владеет контролирующая лицо. Такая часть скорректированной прибыли включается в состав годового налогооблагаемого дохода физического лица или увеличивает объект налогообложения налогом на прибыль юридического лица.

Скорректированная прибыль КИК, с которой рассчитывается налог, – это прибыль компании по данным ее неконсолидированной финансовой отчетности за отчетный календарный год, рассчитанная в соответствии со стандартами бухгалтерского учета и скорректированная (увеличенная или уменьшенная) в соответствии с правилами, установленными НК. Так, с 2022 года будут действовать следующие особенности расчета скорректированной прибыли КИК:

• отрицательный финансовый результат КИК по операциям по продаже ценных бумаг уменьшает общий финансовый результат КИК в следующем за отчетным периоде, а положительный результат по операциям с ценными бумагами увеличивает общий финансовый результат этого отчетного периода; * ряд показателей при этом не учитывается (уценка, переоценка ценных бумаг, потери от инвестиций и т. п);
• расходы от уценки необоротных активов признаются при их реализации;
• не учитываются расходы на формирование резервов сомнительной задолженности;
• доходы и расходы КИК по операциям со связанными лицами, компаниями из «оффшорного списка» определяются с соблюдением принципа «вытянутой руки»; налоговые органы могут истребовать документацию по трансфертному ценообразованию от контролирующего лица, если общий объем операций КИК с таким лицом составляет более 10 млн грн в год, а общий доход КИК превышает 150 млн грн в год. Документация по трансфертному ценообразованию должна быть подана в течение 60 дней.

Контролирующее лицо обязано самостоятельно произвести расчет скорректированной прибыли по каждой КИК отдельно, причем отрицательное значение прибыли одной КИК не влияет на положительное значение другой КИК того же контролирующего лица, то есть такие показатели взаимно не погашаются.

Составление финансовой отчетности для КИК по международным стандартам обеспечивается контролирующим лицом даже в тех случаях, когда в стране регистрации компании составление финотчетности не требуется. Если же у украинских налоговиков возникнут сомнения в достоверности такой финансовой отчетности, то по их требованию контролирующее лицо обязано предоставить аудиторское заключение в отношении такой отчетности, составленное компанией, которая имеет право осуществлять аудит в стране регистрации КИК.

В каких случаях прибыль КИК не будет облагаться налогами в Украине?

Первый случай освобождения от налогообложения.
а). Между Украиной и государством регистрации КИК заключен договор об избежании двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией.
б). Выполняется любое из следующих условий:
— КИК фактически уплачивает налог на прибыль по эффективной ставке, не менее 13%;
— доля пассивных доходов КИК составляет не более 50% общей суммы ее доходов из всех источников (впрочем, даже если такая доля больше 50%, эти операции можно признать активными при определенных условиях: использование КИК в своей деятельности активов, взятие на себя рисков, наличие материально-технической базы и персонала).

Второй случай освобождения от налогообложения.
Если выполняется какое-либо из следующих условий:
— общий совокупный доход всех КИК одного контролирующего лица из всех источников не превышает эквивалент 2 млн евро на конец отчетного периода;
— КИК является публичной компанией, акции (доли) которой находятся в обращении на признанной фондовой бирже;
— КИК осуществляет благотворительную деятельность и не распределяет доходы в пользу ее учредителей (участников).

Если согласно этим случаям прибыль КИК освобождается от налогообложения, контролирующее лицо освобождается от обязанности ее рассчитывать.

Отчет о КИК: когда и кем подается, какие штрафы за неподачу?

Контролирующие лица обязаны подавать отчет о КИК в контролирующий орган одновременно с подачей годовой декларации об имущественном состоянии и доходах (для физических лиц) или налоговой декларации с налога на прибыль предприятий (для юридических лиц) за соответствующий календарный год.

К отчету о КИК в обязательном порядке прилагаются заверенные надлежащим образом копии финансовой отчетности, подтверждающие размер прибыли за отчетный (налоговый) год. В отчете указываются: наименование КИК, размер доли контролирующего лица, структура владения долей, размеры дохода, скорректированной прибыли КИК, суммы дивидендов, полученных КИК от украинских юридических лиц, суммы прибыли, выплаченные в пользу контролирующего лица. В отчете о КИК отражаются операции со связанными лицами и компаниями из «оффшорных» юрисдикций.

Также предусмотрена возможность подать сокращенный отчет о КИК, если к моменту его подачи контролирующее лицо не может обеспечить составление финансовой отчетности КИК и соответственно рассчитать сумму скорректированной прибыли. При этом полный отчет подается до конца следующего за отчетным года.

Кроме подачи отчета о КИК физическое или юридическое лицо-резидент обязано уведомлять украинские налоговые органы о каждом приобретении (или отчуждении) доли в иностранном юридическом лице или начале (прекращении) осуществления фактического контроля над таким лицом, если в результате этого резидент становится (перестает быть) контролирующим лицом, создании (ликвидации) или приобретении (отчуждении) имущественных прав на долю в активах, доходах или прибыли образования без статуса юридического лица. Такое уведомление направляется в украинские налоговые органы в течение 60 дней.

ПК установлена ответственность за нарушение указанных требований. Так, за непредставление отчета о КИК предусмотрено наложение штрафа на контролирующее лицо в размере 100 прожиточных минимумов (210 200 грн по состоянию на 2020 год); за несвоевременную подачу отчета о КИК – 1 прожиточный минимум (ПМ) за каждый день просрочки, но не более 50 ПМ, за неотражение в отчете сведений о размере дохода, прибыли КИК, отсутствие расчета скорректированной прибыли – 3% суммы дохода КИК или 25% суммы скорректированной прибыли КИК, но не более 1000 ПМ (2 102 000 грн по состоянию на 2020 год), неуведомление налоговых органов о приобретении или отчуждении доли – 300 ПМ за каждый случай.

Как видим, штрафы являются довольно существенными, а значит мало сомнений в том, что налоговые органы как можно скорее возьмут на вооружение такой способ наполнения украинского бюджета. Поэтому к введению в действие норм о КИК необходимо тщательно подготовиться, решив, по каким КИК необходимо будет подавать отчеты, где готовить финансовую отчетность или аудит, какие КИК будут освобождены от налогообложения, в отношении каких необходимо будет считать скорректированную прибыль, а от каких КИК необходимо срочно избавиться.

Как будут проверять КИК?

У владельцев иностранных компаний могут возникнуть вполне обоснованные вопросы относительно того, каким образом наши налоговики узнают о наличии у них иностранных компаний. Ведь по состоянию на сегодня подтвердить это официально крайне непросто, требует значительных затрат времени, а иногда вообще невозможно.

Однако все должно измениться с началом работы системы автоматического обмена налоговой информацией между государствами по стандарту CRS, после чего украинским налоговым органам станет доступна не только информация об участии в иностранных юридических лицах, а и финансовая информация, которая, по сути, является банковской тайной: номера счетов в банках, доходы от активной и пассивной деятельности, остатки средств на счетах и тому подобное. Такой обмен неоднократно откладывался, и по последней информации первый массив данных по такому обмену Украина может получить уже в 2022 году с информацией за 2021 год.

В свою очередь нормы НК предусматривают такие правила по проверкам вопросов, связанных с КИК.

Прежде всего, налоговые органы имеют право направить налогоплательщику запрос в случае если есть налоговая информация (та же, полученная по обмену, или другая) о том, что такой плательщик является контролирующим лицом и не подал отчет о КИК, или представленные в отчете сведения являются ложными.

В течение 2 месяцев налогоплательщик обязан предоставить ответ на запрос с копиями необходимых подтверждающих документов. Если же налогоплательщик не предоставил ответ на запрос или, опять же, имеется налоговая информация о непредоставлении отчета о КИК, такие обстоятельства являются основаниями для проведения проверки контролирующего лица (невыездной документальной), которая может длиться не более 6 месяцев и, при определенных условиях, может быть продлена еще на 6 месяцев.

При расчете налоговых обязательств налоговики используют данные финансовой отчетности КИК, и в случае наличия у них сомнений относительно достоверности такой отчетности, контролирующее лицо может предоставить аудиторское заключение, составленное компанией, которая имеет на это право в юрисдикции регистрации КИК. Предоставление аудиторского заключения является достаточным, и больше никаких документов, в том числе первичных, бухгалтерских, сводных и т. п, налоговые органы проверять не вправе.

Когда заработают нормы о КИК?

Изменения в НК по КИК вступают в силу с 1 января 2021 года, соответственно с этой даты начнется первый отчетный период по КИК, а первые отчеты нужно будет подать в 2022 году вместе с декларациями за отчетный 2021 год. Как уже упомянуто выше, в течение 2021 – 2022 отчетных лет будут действовать определенные особенности, в частности относительно правил расчета скорректированной прибыли, доли контролирующего лица (25% вместо 10%), применения штрафных санкций.

Следовательно, до начала действия правил о КИК остается не так много времени, и потратить его нужно максимально полезно:

• пересмотреть и, при необходимости, изменить холдинговую структуру;
• перегруппировать активы;
• проанализировать транзакции с участием иностранных компаний, которые потенциально являются КИК;
• приспособить основные элементы налогового планирования к новым реалиям, ведь мир меняется, и классические оффшорные компании, скорее всего, обречены.

Александр Рубля, старший юрист, адвокат Kreston GCG